Bilanzielle und steuerrechtliche Aktivierung von immateriellen Wirtschaftsgütern Marken, Patente, Designs, etc.

Unternehmen stehen häufig vor dem Problem, dass sie selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter besitzen, diese aber weder bilanziell noch steuerrechtlich geltend machen können.

Zur Aktivierbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern in einer Handelsbilanz ist die Rechtsprechung nicht eindeutig klar. Es werden hierzu verschiedene Ansichten vertreten, die leider teilweise konträr sind.

In der Vergangenheit, vor der Rechtsänderung des Handelsgesetztes (HGB), somit bis zum 31. Dezember 2009, war es klar verboten selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz und/oder steuerrechtlich zu aktivieren.

Diese Vorschrift ist aber zum 01.01.2010 aufgehoben worden. Der nun gültige §248 a HGB lautet nun:

§ 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte

  1. (1) In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden:
    1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens,
    2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und
    3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen.

  2. (2) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.
Es besteht daher für immaterielle Vermögengegenstände ein Wahlrecht. Dieses Wahlrecht wird aber von § 248 Abs 2 HGB beschränkt, der verbindlich festlegt, dass selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht in der Handelsbilanz als Aktive aufgenommen werden dürfen.

Relevant ist insoweit, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes nur „selbst geschaffene Marken, …, oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände“ hierunter fallen. Hier streitet man sich, ob nun etwa Patente, Geschmacksmuster, Designs „aktivierbar sind“. Diesbezüglich ist die Literaturmeinung im Fluss, ebenso die Rechtsprechung, die aber bekanntermaßen bis zu 7 Jahre hinterherhinkt.

Hierbei ist aber nun §255 Abs 2 HGB zu berücksichtigen.

§255 HGB lautet in seiner aktuellen Fassung:

§ 255 Bewertungsmaßstäbe

  1. (1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

  2. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

  3. (2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

  4. (3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

  5. (4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.
Damit werden durch §255 Abs. 2a HGB die auf die Entwicklung entfallenden echten Entwicklungskosten ansetzbar. Die in der Forschungsphase angefallenen Forschungskosten dürfen jedoch nach §255 Abs 2 Satz 4 HGB nicht aktiviert werden.

Nach §5 Abs 2 EstG besteht hingegen steuerrechtlich weiterhin das Aktivierungsverbot für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. Diese können nur im Falle eines entgeltlichen Erwerbs angesetzt werden.

§ 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

  1. (1) Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

  2. (1a) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

  3. (2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

  4. (2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

  5. (3) Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn
    1. der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
    2. mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

    3. Eine nach Satz 1 Nr. 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.


  6. (4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

  7. (4a) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

  8. (4b) Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden. Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

  9. (5) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen
    1. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
    2. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

  10. Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

    1. als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
    2. als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

  11. (6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

  12. (7) Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.
Nichtkörperliche Vermögensgegenstände gehören zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, und sie sind auszuweisen, wenn sie entgeltlich erworben sind. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter können (Wahlrecht) zwar in der Handelsbilanz aktiviert und ausgewiesen werden, dies darf jedoch nicht in der Steuerbilanz erfolgen.

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (Bil-MoG) von 2009 wurde das strenge Aktivierungsverbot für immateriellen Wirtschaftsgüter aufgehoben; es besteht nunmehr ein Wahlrecht, ob eine Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsgüts erfolgt oder nicht; es besteht hingegen kein Zwang zur Aktivierung für diese. Es wurde jedoch für Marken oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände an dem Aktivierungsverbot festgehalten. Als Grund für das Festhalten am Aktivierungsverbot für diese immateriellen Güter ist nach Ansicht des Gesetzgebers die Möglichkeit der eindeutigen Abgrenzung zum originären Firmenwert.

Kann einer Marke oder Erfindung ein eigener Wert beigemessen werden, so kann durch dieses selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgut Liquidität beschafft werden. Hierzu wird die Marke oder Erfindung auf eine eigens dafür gegründete Gesellschaft übertragen und von dieser in der Form des Leasings oder Nutzungsrechts im Rahmen eines Lizenzvertrages zurückerworben. Ist eine Marke oder Erfindungen sehr werthaltig, so kann dieses sogenannte „Sale-and-Lease-Back-Verfahren“ auch über einen Fonds gestaltet werden und von diesem diese Marke oder Erfindung zurückgeleast wird. Durch diesen Verwertungsvorgang der Marke ist es möglich, die Marke zu bilanzieren. Durch diese Art der Unternehmensfinanzierung stellt sich der Unternehmer im Rating bei der Bank positiv dar, zumal diese Mittel, die ihm zufließen, als Eigenkapital ausgewiesen werden können und in diesem Fall die Eigenkapitalquote verbessern.

Bei werthaltigen Marken eröffnet sich damit die Möglichkeit dieses auf eine eigenständige Besitzgesellschaft entgeltlich zu übertragen. Von dieser Besitzgesellschaft werden dann die Markenrechte zurückgeleast oder lizenziert.

Es sind nun die Urteile des BFH zu betrachten, die aufzeigen, dass eine klare Linie in der Rechtsprechung des BFH zur möglichen Aktivierung oder einem Vorliegen eines Aktivierungsverbots nicht vorhanden ist.

Der BFH hat im Urteil vom 19.10.2005 (I R 38/04, BStBl II 2006, 568) für Recht erkannt, dass eine KG im Wege einer formwechselnden Umwandlung in eine GmbH, den Auftragsbestand Aktivieren konnte, obwohl es sich hierbei um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut handelt.

Der BFH hat mit Urteil vom 20.09.1995 – X R 225/93 festgestellt, dass Werbespots und andere Mediendateien immaterielle Wirtschaftsgüter sind. Der in ihnen verkörperte Wert erschöpft sich nicht in dem materiellen Datenträger, es kommt vielmehr auf den Film, die Bilder oder den Text an – also auf den Inhalt. Als Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind sie aktivierungspflichtig, sofern sie entgeltlich erworben worden sind. Selbst hergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter sind gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierungsfähig, aber handelsrechtlich besteht ein Aktivierungswahlrecht.

Als besonders relevant ist das Urteil des BFH vom 24.06.1999 anzusehen, das dortig für die Nutzung betriebsgebundener Zuckerrübenlieferrechte von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen ist, jedoch in diesem Fall dennoch für Recht erkannt hat, dass in diesem Fall diese Rechte abnutzbar sind.

Aktivierung von Marken:

Sie können Ihre Markenrechte aktivieren, indem Sie z. B. das Sell-and-Lease-Back-Verfahren anwenden.

Wenn Sie weitere Informationen benötigen, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Die Patenterie GbR

DIE PATENTERIE GBR
Patent- und Rechtsanwaltssozietät

Bayreuth


Nürnberger Straße 19
95448 Bayreuth (DE)

Mo–Fr 8:30–16:00

Tel: + 49 921 | 50 70 86 0
Fax: + 49 921 | 50 70 86 26
Mail: Diese E-Mail-Adresse ist vor Spambots geschützt! Zur Anzeige muss JavaScript eingeschaltet sein!

Coburg


Lossaustr. 1
96450 Coburg

nach Terminvereinbarung

Tel: + 49 9561 | 42 82 030
Fax: + 49 9561 | 42 82 032
Mail: Diese E-Mail-Adresse ist vor Spambots geschützt! Zur Anzeige muss JavaScript eingeschaltet sein!

Fürth


Vacher Str. 94c
90766 Fürth

nach Terminvereinbarung

Tel: + 49 921 | 50 70 86 0
Fax: + 49 921 | 50 70 86 26
Mail: Diese E-Mail-Adresse ist vor Spambots geschützt! Zur Anzeige muss JavaScript eingeschaltet sein!